Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала

Другие формы, предоставляемые в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) в современных условиях отражает образование (прирост) и использование всех составляющих капитала, резервов и фондов. В бухгалтерском балансе показывается информация о наличии капитала:

• уставного (складочного);
• добавочного;
• резервного;
• нераспределенной прибыли;
• резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.

В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала и движении резервов. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия показателей на отчетную дату.

В отечественной практике прослеживаются следующие подходы к формированию информации в отчете об изменениях капитала:

• вертикальный способ;
• горизонтальный способ;
• комбинированный способ.

Вертикальный способ предусматривает отражение составляющих капитала по вертикали отчета. При горизонтальном способе отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета: 80, 83, 82, 84.
Горизонтальная структура отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Сведения об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах.

Таблица 1 «Изменение капитала»

Вертикальный способ: в графах отражаются уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), итого.
Горизонтальный способ: по строкам приводятся данные за два года – отчетный и предыдущий. Например, при заполнении отчета за 2004 год показываются остатки:

• на 31 декабря 2003 г. – стр. 010;
• на 01 января 2004 г. – стр. 030;
• на 31 декабря 2004 г. – стр. 070;
• на 01 января 2005 г. – стр. 100;
• на 31 декабря 2005 г. – стр. 140.

Указанные остатки в форме № 3 должны соответствовать данным бухгалтерских балансов за 2004 и 2005 годы.

Содержащаяся в отчете информация  позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

• дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;
• увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;
• реорганизация предприятия.

Размер добавочного капитала может измениться в результате:

• пересчета иностранных валют;
• получения эмиссионного дохода;
• направления его части на увеличение уставного капитала;
• погашения убытка, выявленного по результатам работы фирмы за год.

Резервный капитал может возрасти за счет отчислений из прибыли. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:

• от финансовых результатов отчетного года;
• от размера выплаченных дивидендов;
• от отчислений в резервный фонд;
• от последствий реорганизации предприятия.

Размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года (стр.100), могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года (стр.070). Это может происходить в двух случаях:

• при переоценке основных средств (стр. 072);
• при внесении изменений в учетную политику фирмы (стр. 071).

Согласно ПБУ 6/01, один раз в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств. При этом необходимо иметь ввиду, что если решение о переоценке принято однажды, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.

Результат от переоценки объектов основных средств меняет величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях:

• если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;
• если организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;
• если существенно меняются условия деятельности предприятия. Это может быть связано с реорганизацией фирмы, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Причем для сопоставимости информации в таблице 1 данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике отражаются только за счет изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

По стр. 101-133 приводятся хозяйственные операции. Вызвавшие изменение капитала в течение отчетного периода.

Стр. 101 «Результат от пересчета иностранных валют».
Отражается курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации. Курсовая разница меняет величину добавочного капитала.
Стр. 102 « Чистая прибыль».
Отражается сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) по счету 84. Сумма должна соответствовать стр. 190 отчета о прибылях и убытках.
Стр. 103 «Дивиденды».
Отражается часть чистой прибыли, которая по решению собрания собственников направлена на выплату дивидендов, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли и в конечном счете к уменьшению собственного капитала. Показывается в скобках.
Стр. 110 «Отчисления в резервный фонд».
Отражается сумма чистой прибыли, которая решением собрания собственников направляется на увеличение резервного капитала. С одной стороны отражается уменьшение нераспределенной прибыли по сч. 84, с другой стороны – увеличение резервного капитала по сч. 82.
Стр. 121-123 «Увеличение величины капитала» за счет:

• дополнительного выпуска акций (стр. 121);
• увеличения номинальной стоимости акций (стр. 122);
• реорганизации юридического лица (стр.123).

В случае слияния происходит увеличение собственного капитала за счет:

• уставного капитала;
• нераспределенной прибыли.

Стр. 131-133 «Уменьшение величины капитала» за счет:

• уменьшения номинала акций (стр.131);
• уменьшения количества акций (стр.132);
• реорганизации юридического лица путем выделения из состава нового юридического лица (стр.133).

По стр. 140 показывается остаток на 31 декабря отчетного года. Он должен соответствовать данным бухгалтерского баланса на конец отчетного периода.
По стр.010-070 показываются те же данные за предшествующий год. Должны быть сопоставимы с данными отчетного года.

Таблица 2 «Резервы»

Приводится расшифровка составных частей резервного капитала, отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.
Принцип построения таблицы иной, чем таблицы 1:

• по горизонтали (по строкам) показываются виды резервов;
• по вертикали (по графам) показывается движение резервов (остаток на начало года, поступило, использовано, остаток на конец года).

Стр. 151-152 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством».

Отражаются данные предыдущего года (стр. 151) и отчетного года (стр. 152).

В соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5 % от своей чистой прибыли. При этом резервный фонд должен быть не менее 5 % уставного капитала. Отчисления прекращаются, когда фонд достигает установленного уставом общества объема.
Стр. 161-162 «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами».

Отражаются данные предыдущего года (стр. 161) и отчетного года (стр. 162).

Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью имеют право создавать резервы в соответствии с положениями своего устава.

Сумма этих резервов отражается по стр. 432 бухгалтерского баланса.

ООО могут использовать образованные резервы как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом.

Резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Оценочные резервы. Планом счетов предусмотрена возможность создания следующих оценочных резервов:

• под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);
• под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59);
• по сомнительным долгам (счет 63).

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14. В аналитике по этому счету могут отражаться резервы:

• под отклонение стоимости сырья (материалов, топлива и т.п.) от рыночного уровня цен;
• под снижение стоимости других средств в обороте («незавершенка», готовая продукция и т.п.).

Согласно ПБУ 5/01 резервы должны создаваться в конце отчетного года.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.

Резервы по сомнительным долгам и под обесценение вложений в ценные бумаги учитываются по кредиту счетов 63 и 59.

Резерв по сомнительным долгам предприятие может создавать не только в конце года, но и каждый квартал по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам.
При отражении в отчетности резерва по сомнительным долгам следует иметь ввиду, что:

• созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;
• на сумму резерва уменьшаются данные о дебиторской задолженности по соответствующим строкам актива баланса;
• в пассиве баланса созданный резерв не отражается.

Вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, при составлении годового баланса должны отражаться по рыночной цене, если она ниже их балансовой стоимости. Для этого на разность между учетной и рыночной стоимостью таких акций предприятие формирует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается. Таким образом, если предприятие создает резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то данные о финансовых вложениях отражаются в балансе предприятия за вычетом суммы созданного резерва.

Резервы предстоящих расходов. В этом подразделе раскрываются виды резервов, которые отражены по строке 650 формы баланса (счет 96).

Справка к отчету об изменениях капитала

В ней показываются:

• чистые активы;
• средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов на капитальные вложения и текущие расходы.

При исчислении чистых активов руководствуемся совместным приказом Минфина РФ № 10н и ФК по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 г.  «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».